VAT: co nas czeka w nowym roku?

Urszula Winkowska

Od stycznia wchodzą w życie nowe regulacje z zakresu podatku od towarów i usług. Jedną z najistotniejszych zmian jest modyfikacja sposobu określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług oraz doprecyzowanie definicji podatnika. Nowelizacja ta stanowi bezpośrednią implementację regulacji wprowadzonych dyrektywą Rady Europy nr 2008/8/WE z dnia 12 lutego
2008 r.

Kto jest podatnikiem?
Pierwszą grupę podatników stanowią podmioty, które uznano za podatników na podstawie definicji zawartej w ustawie VAT. Druga grupa to osoby prawne, które zostały zarejestrowane dla celów podatku VAT, lecz nie prowadzą działalności gospodarczej. Podatnikami są również podmioty prowadzące działalność lub dokonujące transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wprowadzona do polskiego systemu definicja jest szeroka, co powoduje, że praktycznie każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, staje się podatnikiem podatku VAT dla celów ustalenia miejsca świadczenia.

Miejsce świadczenia usług – kluczowe zmiany
Do końca tego roku miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmiot ją świadczący ma swoją siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce z którego świadczy usługi. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności miejscem świadczenia jest miejsce stałego zamieszkania. Natomiast od dnia 1 stycznia 2010 r. będzie ono różne w zależności od tego, czy nabywcą usługi będzie podatnik, czy podmiot niebędący podatnikiem.

Jeżeli usługobiorcą będzie podatnik, miejsce świadczenia danej usługi będzie tam, gdzie usługobiorca posiada siedzibę bądź stałe miejsce zamieszkania. Jest to ogromna zmiana, gdyż dotychczas miejscem świadczenia było miejsce siedziby usługodawcy. W sytuacji, gdy dana usługa będzie świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba bądź stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia usługi będzie stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy. Jeżeli usługobiorca nie będzie posiadał siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności bądź stałego miejsca zamieszkania, wówczas miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym zwykle prowadzi działalność bądź w którym posiada miejsce zwykłego pobytu. Niemniej jednak w takim przypadku podstawą jest numer, jakim dla celów tej usługi posłuży się podatnik.

Natomiast w przypadku świadczenie usług na rzecz podmiotów, które nie są podatnikami, miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli usługi będą świadczone przez podatnika ze stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba podatnika lub stałe miejsce zamieszkania, wówczas miejscem świadczenia będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Turystyka w drodze wyjątku
Ustawodawca wprowadził również szereg wyjątków, które w odmienny sposób regulują poszczególne kategorie usług. Do takich usług należą m.in. usługi turystyki. Pomimo licznych zmian w zakresie świadczenia usług turystyki nie wprowadzono nowych rozwiązań. Zgodnie z art. 28n ustawy VAT nadal miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym świadczący usługę ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. W przypadku, gdy usługi turystyki będą świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności (patrz przykłady 1,2).

Zatem miejsce świadczenia usług turystyki określa się na podstawie stałego miejsca prowadzenia działalności, o ile miejsce to nie pokrywa się z miejscem siedziby bądź stałym miejscem zamieszkania. W przypadku, gdy znajdują się one na terenie jednego państwa członkowskiego, wówczas miejscem świadczenia usługi turystycznej jest miejsce siedziby podmiotu świadczącego usługę.
Hotele i ośrodki wypoczynkowe Interesujące rozwiązania zostały wprowadzone również do art. 28e ustawy VAT. Zgodnie z nim miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, będzie miejsce położenia nieruchomości. Podobne regulacje obowiązują obecnie, z tym, że zasada ta została poszerzona o wykonywanie usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (patrz przykład 3).

Usługi restauracyjne
Szczególne uregulowania dotyczą również świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych. Miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. Zasady rozpoznania miejsca świadczenia dla tego typu usług podlegają całkowitym zmianom. Do dnia 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia dla usług tego typu było miejsce siedziby usługodawcy, a nie tak jak obecnie, miejsce rzeczywistego wykonania usługi (patrz przykład 4).
W zakresie świadczenia usług turystyki (opodatkowanych na podstawie VAT marża) nowelizacja podatku VAT nie wprowadziła większych zmian, gdyż zasada opodatkowania tej usługi została niezmieniona. Natomiast wszystkie usługi dodatkowe takie jak zakwaterowanie, wyżywienie, transport czy ubezpieczenie zwykle zawierają się w samej usłudze turystyki i nie powinny powodować zmiany miejsca świadczenia. Jeżeli jednak podatnik świadczyć będzie tylko usługi zakwaterowania w hotelach bądź usługi restauracyjne, miejsce świadczenia takich usług będzie określane na zasadach przedstawionych powyżej.

PRZYKŁAD 1
Biuro turystyczne z siedzibą oraz stałym miejscem prowadzenia działalności w Warszawie sprzedaje klientom usługę turystyki na terenie Włoch. W zakres tej usługi wchodzą: przejazd, zakwaterowanie, wyżywienie oraz ubezpieczenie. W związku z tym, że jest to jedna usługa turystyki, a nie kilka niezależnych świadczeń, należy ją opodatkować zgodnie ze stałym miejscem prowadzenia działalności bądź z miejscem siedziby biura turystycznego. Zatem wycieczka do Włoch sprzedawana przez polskie biuro z siedzibą oraz stałym miejscem prowadzenia działalności w Warszawie będzie opodatkowania w Polsce.

PRZYKŁAD 2
Biuro turystyczne z siedzibą w Warszawie oraz stałym miejscem prowadzenia działalności w Berlinie sprzedaje klientom usługę turystyki na terenie Włoch. W zakres tej usługi wchodzą: przejazd, zakwaterowanie, wyżywienie oraz ubezpieczenie. W związku z tym, że jest to jedna usługa turystyki, a nie kilka niezależnych świadczeń, należy ją opodatkować zgodnie ze stałym miejscem prowadzenia działalności bądź z miejscem siedziby biura turystycznego. Z racji tego, że miejsce prowadzenia działalności (Berlin) nie jest tożsame z siedzibą biura (Warszawa), usługę należy opodatkować w kraju, w którym biuro ma miejsce prowadzenia działalności, a nie siedzibę. Zatem biuro turystyczne musi opodatkować przedmiotową usługę na terenie Niemiec.

PRZYKŁAD 3
Biuro turystyczne z siedzibą w Warszawie sprzedaje na rzecz swoich klientów usługę zakwaterowania w hotelu w Grecji. Nie jest to cała usługa turystyczna tylko samo zakwaterowanie. W jej zakres nie wchodzą przejazd ani wyżywienie. W związku ze zmianą miejsca świadczenia tego typu usług biuro turystyczne, sprzedając taką usługę, od stycznia 2010 r. nie rozpoznaje jej zgodnie z miejscem swojej siedziby, tylko na podstawie miejsca płożenia nieruchomości. Zatem biuro turystyczne, które sprzedaje noclegi w hotelu w Grecji, opodatkowuje tę usługę zgodnie z położeniem nieruchomości, a zatem w Grecji, a nie tak jak dotychczas w Polsce. Taka sama zasada będzie dotyczyła sieci hoteli, gdy siedziba jest w innym państwie niż świadczona usługa.

Przykład 4
Podatnik (biuro turystyczne bądź sieć hoteli) z siedzibą w Warszawie wprowadził specjalną usługę, w ramach której sprzedaje klientom tylko wyżywienie (usługi restauracyjne) na terenie Hiszpanii. W ramach tej oferty nie wchodzi przejazd ani zakwaterowanie w hotelu. W związku z tym, że podatnik, który ma siedzibę w Polsce świadczy usługę na terenie Hiszpanii (miejscem świadczenia dla usług restauracyjnych jest miejsce ich faktycznego świadczenia), to usługa ta będzie opodatkowana nie w Polsce, lecz w Hiszpanii.