RAPORT Prawo na nowy rok

Warto zapoznać się z najważniejszymi z nich, ponieważ będą one miały ogromny wpływ na rozliczanie podatku VAT już od pierwszych dni nowego roku.

Obowiązek podatkowy usług rozliczanych na ogólnych zasadach

Dla usług turystycznych, dla których podstawa opodatkowania obliczana jest zgodnie z zasadami ogólnymi (obrót jako podstawa opodatkowania), obowiązek podatkowy powstaje na ogólnych zasadach. Niezwykle ważna jest zatem informacja, że zgodnie z mającymi wejść w życie przepisami moment powstania obowiązku podatkowego przestanie być zależny od momentu wystawienia faktury. Co do zasady, będzie on powstawał w chwili dostawy towarów lub wykonania usługi.

Większość obecnie obowiązujących przepisów dotyczących szczególnego momentu powstawania obowiązku podatkowego zostanie uchylona i zastąpiona nowymi regulacjami. Reguła, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi, będzie również stosowana do usługi częściowej, dla której to części określono zapłatę.

Dostawa towarów lub moment wykonania usługi od 1 stycznia 2014 r. będzie zatem  momentem kluczowym. Jak w związku z tym w praktyce określić moment powstania obowiązku podatkowego po nowym roku?

W wypadku dostawy zakłada się, że dochodzi do niej w chwili przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jako właściciel. Warto więc zaznaczyć, że nie zawsze będzie to tożsame z faktycznym wydaniem. Najczęściej określenie tego momentu następuje w umowie między stronami, niemniej istotne znaczenie mogą mieć również rzeczywiste warunki transakcyjne. Zasadne byłoby więc, aby ustalając warunki umowy i dostawy towarów, dostosować je nie tylko do biznesowego modelu transakcji, ale uwzględnić również skutki, jakie mogą powstać w związku z brzmieniem przepisów prawa podatkowego. Jeżeli chodzi o moment wykonania usługi, to za taki można uznać moment wykonania wszystkich działań i czynności, które się na nią składają. Tutaj również ważne są postanowienia umowne, które najczęściej określają, jakie działania mają być podjęte i kiedy. Warto rozważyć zatem wskazywanie wprost w umowach, jaką datę strony uznają za moment wykonania wszystkich czynności, by rozliczenie podatkowe nie budziło wątpliwości organów podatkowych. Dodatkowo ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego będzie istotne już nie tylko dla świadczącego, ale również dla nabywcy, u którego będzie to jedno z kryteriów wyznaczania daty rozliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu nadmienienia wymaga, że kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych opodatkowanych na zasadzie marży została omówiona w odrębnym artykule.

Prawo do odliczenia podatku VAT

Zmiany w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego będą korespondowały z nowymi zasadami odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie powstawało w okresie, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostarczonych towarów lub świadczonych usług, nie wcześniej jednak niż w deklaracji podatkowej za okres, w którym faktura lub dokument celny został otrzymany przez nabywcę. Oczywiście należy pamiętać, że w wypadku stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży nie przysługuje prawo do obniżenia podatku. Wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego nie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, które nie służą bezpośredniej korzyści turysty. Biuro podróży może więc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które są związane z prowadzoną działalnością, w tym również ogólnie pojętym funkcjonowaniem biura podróży, takie jak koszty najmu pomieszczeń biurowych oraz materiałów biurowych, mediów, reklamy itp.  Ponadto biuro podróży ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wypadku towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczonych usług własnych, nawet jeżeli służą one bezpośredniej korzyści turysty (np. koszty napraw autokaru czy koszty funkcjonowania własnego ośrodka wypoczynkowego) . 

Od przyszłego roku prawo do odliczenia VAT naliczonego powstawać będzie w rozliczeniu za okres, w którym „w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy” – przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Posiadanie faktury pozostaje więc warunkiem niezbędnym do odliczenia, ale dodatkowo podatnik kupujący towary i usługi będzie musiał także sprawdzić, czy w odniesieniu do transakcji powstał już obowiązek podatkowy. Podobny wniosek można wysnuć także z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, w którym czytamy: „(…) W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą podatku, co oznacza, że z odliczenia można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług, doszło do nabycia tych towarów lub usług, podatnik otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji. (…)”.

W związku z powyższym warto zastanowić się, w jaki sposób osobom odpowiedzialnym za rozliczenie podatku udostępnić wszelkie informacje mające ewentualny wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Przywiązanie szczególnej uwagi do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wiąże się również z faktem, że od 1 stycznia 2014 r. podatnicy będą mogli wystawić fakturę nawet 30 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi. W praktyce może to oznaczać, że jeżeli  sprzedawca dostarczy towar 15 marca, to fakturę będzie mógł wystawić do 15 kwietnia albo wcześniej – nie wcześniej jednak niż 15 lutego. Nie oznacza to jednak, że nabywca będzie mógł odliczyć VAT w rozliczeniu za luty, czyli miesiąc przed dostawą towaru. Jeśli faktura została wystawiona w lutym, to prawo do odliczenia powstanie u nabywcy 15 marca, a więc w dniu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Poniższy schemat przedstawia natomiast proces odliczenia podatku VAT w wypadku gdy faktura zostanie wystawiona już po wykonaniu usługi.

Zasady fakturowania

Podatnik świadczący usługi turystyczne, których podstawa opodatkowania obliczana jest na zasadach ogólnych, w wypadku gdy ma obowiązek wystawić fakturę, stosuje ogólne przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur. Ważne jest zatem przedstawienie pokrótce najważniejszych zmian, które co do zasady będą również dotyczyły usług turystyki rozliczanych na zasadzie opodatkowania marży.

W myśl nowych przepisów data wystawienia faktury co do zasady nie będzie już determinowała momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z nowelizacją przepisów o VAT, od początku 2014 r. zmieni się podstawowy termin wystawienia faktury. Obecnie dokument ten należy wystawić nie później niż po 7 dniach od momentu wydania towaru lub wykonania usługi. Od początku 2014 r. będzie na to więcej czasu, fakturę będzie bowiem można wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż. Tym samym, jeśli do transakcji dojdzie na początku miesiąca, czas na wystawienie dokumentu może wynieść nawet 45 dni. Dodatkowo pojawi się opcja wystawienia faktury już na 30 dni przed datą wydania towaru albo wykonania usługi. Oznacza to, że faktura będzie mogła pełnić funkcję dokumentu będącego rodzajem wezwania do zapłaty za niewykonaną jeszcze usługę, a po jej wykonaniu nie będzie trzeba wystawiać faktury ponownie. Nowe zasady wystawiania faktur będą miały zastosowanie do czynności dokonanych od 1 stycznia 2014 r. Czynności dokonane przed tym dniem będą dokumentowane na podstawie obecnie obowiązujących przepisów. Wyjątek dotyczyć będzie faktur korygujących do faktur wystawionych przed 1 stycznia 2014 r. oraz duplikatów takich faktur korygujących. Z przepisów ustawy nowelizującej wynika, że takie faktury korygujące i ich duplikaty będą mogły być wystawiane już na nowych zasadach.

Standardowy termin na wystawienie faktury

Ważnym zagadnieniem są również regulacje dotyczące wystawiania faktur na żądanie nabywcy  towaru (osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej) lub usługobiorcy. Co do zasady, podatnik będzie miał obowiązek wystawić fakturę na życzenie klienta, jeżeli zostanie ono zgłoszone w terminie do trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Fakturę należy wystawić:

1) do 15 dnia następnego miesiąca – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca od wykonania świadczenia lub otrzymania płatności.

Podstawa opodatkowania

Podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki może być ustalona na podstawie zasad ogólnych lub przy zastosowaniu zasad szczególnych (procedura VAT marża). Zasady ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie nowych przepisów w odniesieniu do usług turystyki opodatkowanych na zasadzie marży zostanie wyjaśniona w odrębnym artykule.

W wypadku przyjęcia dla rozliczania usług turystycznych zasad ogólnych, przy określaniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajduje przepis art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania co do zasady jest kwota należna od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonania usługi turystycznej pomniejszona o należny podatek.

Dotychczasowe brzmienie tego przepisu ulegnie jednak zmianie i od Nowego Roku podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania będzie powiększana m.in. o koszty dodatkowe (np. prowizje, koszty opakowania i transport oraz koszt ubezpieczenia) pobierane przez dostawcę od nabywcy.

Jak można zauważyć, podstawa opodatkowania określana według dotychczasowych zasad bazowała na obrocie, tj. kwocie należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o VAT, natomiast zgodnie z wprowadzanymi przepisami kluczowe znaczenie będzie miała kwota zapłaty.

Ważną zmianą jest wskazanie wprost, że w podstawie opodatkowania należy uwzględniać koszty dodatkowe, m.in. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli są one pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Poniżej przedstawiamy zestawienie, co należy ująć w podstawie opodatkowania, a czego nie uwzględniać.

Ważną zmianą jest również rezygnacja w pewnych sytuacjach z uzyskania od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej jako warunku zmniejszenia podstawy opodatkowania. Dodatkowo warto zauważyć, że zgodnie z nowymi przepisami podatnik, który obciąża swojego klienta kosztami poniesionymi w imieniu i na rzecz tego klienta, nie będzie od tych kosztów naliczał VAT. Dotychczas było to możliwe wyłącznie w oparciu o interpretację. Po nowelizacji sama ustawa będzie przewidywała kryteria wskazujące, kiedy takie postępowanie będzie dopuszczalne.

Przepisy przejściowe

W przepisach ustawy nowelizującej zastrzeżono, że w odniesieniu do czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie na obowiązujących obecnie (do końca 2013 r.) zasadach. Czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawało na potrzeby stosowania tego przepisu za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawało za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. W wypadku rozliczania mediów, dla których do 31 grudnia 2013 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonywania tych czynności.